Правовой статус налогоплательщиков и плательщиков сборов

А.В. Малько и В.В. Субочева отметили, что законные интересы по мере созревания экономических условий могут быть "возведены" в субъективные права. Учитывая это, положения ст. 21 НК РФ можно было бы дополнить пунктом следующего содержания: налогоплательщики вправе реализовать свои законные интересы любым не запрещенным Налоговым кодексом РФ или другими актами законодательства о налогах и сборах способом. Данная норма обеспечила бы большую наглядность общедозволительного режима в отношении правового положения налогоплательщика. Законные интересы налогоплательщика не сводятся только к уменьшению налогового бремени. Налогоплательщик заинтересован также в стабильности своего экономического положения при осуществлении предпринимательской деятельности, возможности планировать свою работу с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков. Налоговым кодексом РФ установлена система норм, направленных на обеспечение стабильности экономического положения налогоплательщиков. В эту систему входят, в частности, нормы, определяющие: действие актов о налогах и сборах во времени (ст. 5), срок на принятие решения о взыскании налога, сбора, пени за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (п. 3 ст. 46); срок на подачу искового заявления о взыскании налога (п. 3 ст. 48 с учетом п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации"); срок направления требования об уплате налога (ст. 70); срок на возврат (зачет) излишне уплаченных налога, сбора, пени (ст. 78, 79); период, который может быть охвачен налоговой проверкой (ст. 88, 89); недопустимость проведения повторных налоговых проверок (ст. 89); давность привлечения к налоговой ответственности (ст. 113); давность взыскания налоговых санкций (ст. 115); положения Налогового кодекса РФ, определяющие сроки и процедуру проведения налоговых проверок и др.

К сожалению, следует признать, что эта система не всегда является дееспособной.

Например, в силу прямого указания ст. 87 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года, — см. Федеральный закон от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ) постановление вышестоящего налогового органа, на основании которого проводится повторная выездная налоговая проверка, должно быть мотивированным. Пункт 4 Порядка назначения выездных налоговых проверок (приложение к приказу МНС России от 8 октября 1999 года № АП-3-16/318) разъясняет это понятие: в данном постановлении должны излагаться обстоятельства, вызывающие необходимость назначения повторной выездной налоговой проверки.

Вышестоящие налоговые органы обычно игнорировали положения ст. 87 НК РФ и не мотивировали никаким образом постановление о повторной выездной налоговой проверке. Налогоплательщики такие постановления обжаловали в суд (примером могут служить постановления ФАС Волго-Вятского округа от 4 августа 2006 года по делу № А29-12639/2005а, от 19 декабря 2005 года по делу № А11-2141а/2005-К2-23/140; ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 года № Ф08-3831/2005-1526А по делу № А25-2761/2004-8; ФАС Московского округа от 14 августа 2006 года, 21 августа 2006 года № КА-А40/7581-06 по делу № А40-79154/05-114-672; ФАС Дальневосточного округа от 17 августа 2005 года, 10 августа 2005 года № ФОЗ-А16/05-2/2391 по делу № А16-150/2005-2 и др.).

Отказывая в удовлетворении заявления налогоплательщика, суды, как правило, мотивируют свой отказ отсутствием нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика. Это тот случай, когда судами не проводится разграничение между субъективными правами и законными интересами налогоплательщика.